Статьи

Бухучет по договору мены

ДОГОВОР МЕНЫ: ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ,
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Основным нормативным актом, регулирующим отношения, возникающие в связи с обменом имущественными объектами, является ГК РФ. Непосредственно договору мены посвящены пять статей (ст.ст.567 — 571 ГК РФ), сосредоточенных в гл.31 ГК РФ. Вместе с тем п.2 ст.567 ГК РФ предусматривает субсидиарное применение к договору мены правил гл.30 ГК РФ о купле-продаже, если это не противоречит ст.ст.567 — 571 ГК РФ и существу мены.
Пункт 1 ст.567 ГК РФ определяет договор мены как договор, по которому каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Из этого определения следует, что договор мены является возмездным и двусторонне обязывающим. Предметом договора мены является товар. Для уяснения термина «товар» в определении договора мены следует обратиться к договору купли-продажи (ст.454 ГК РФ). В п.1 ст.454 ГК РФ предмет купли-продажи определен как «вещь (товар)», а п.4 ст.454 ГК РФ предусматривает возможность продажи и имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав.
В ст.ст.567 — 571 ГК РФ об имущественных правах не упоминается. Сравнительный анализ норм гл.30, 31 и 32 ГК РФ позволяет дать утвердительный ответ на вопрос, могут ли они быть предметом договора мены. Во-первых, как было сказано выше, п.2 ст.567 ГК РФ предусматривает субсидиарное применение к договору мены правил о купле-продаже, если это не противоречит правилам гл.31 ГК РФ и существу мены. Мена имущественными правами ни тому, ни другому не противоречит, отсюда можно сделать вывод, что правило п.4 ст.454 ГК РФ применимо и к договору мены. Во-вторых, сам термин «товар» в гл.30 и 31 ГК РФ следует понимать не только в узком (возмездно отчуждаемая вещь), но и в широком смысле (возмездно отчуждаемое имущество, в том числе имущественные права).
Здесь же следует обратить внимание на то, что сходство правовой природы купли-продажи и мены особенно наглядно проявляется в указании в п.2 ст.567 ГК РФ на признание каждой из сторон договора мены продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Учитывая установленную в п.1 ст.568 ГК РФ презумпцию равноценности подлежащих обмену товаров, типичный договор мены можно представить как сочетание двух договоров купли-продажи с одинаковой ценой и сроками ее уплаты, где вытекающие из этих сделок встречные денежные обязательства сторон прекращены зачетом (ст.410 ГК РФ).
В п.2 ст.568 ГК РФ конкретизированы обязанности сторон нетипичного договора мены, т.е. договора, в соответствии с которым обмениваемые товары признаются неравноценными. Если диспозитивное правило п.1 ст.568 ГК РФ, согласно которому расходы на передачу и принятие обмениваемых товаров осуществляются в каждом случае стороной, несущей соответствующие обязанности, применяется в отношении любого договора мены, то в случае нетипичного договора мены сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не установлен договором (п.2 ст.568 ГК РФ).
По существу нетипичный (неравноценный) договор мены представляет собой смешанный договор, в котором есть признаки как мены, так и купли-продажи. В принципе, такого рода договор можно квалифицировать не только как договор мены с элементами купли-продажи, но и как договор купли-продажи с элементами мены. В п.2 ст.568 ГК РФ законодатель вносит определенность в этот вопрос и делает выбор в пользу договора мены. Это еще раз подчеркивает, что основной правовой целью обоих договоров является передача имущества в собственность.
Правило ст.569 ГК РФ, согласно которому при несовпадении установленных в договоре мены сроков передачи обмениваемых товаров к исполнению обязательства по передаче товара стороной, которая должна сделать это после исполнения аналогичной обязанности другой стороной, применяются правила о встречном исполнении обязательств (ст.328 ГК РФ), означает, в частности, что обязательства сторон по договору мены являются взаимно обусловленными, и эта сторона вправе приостановить исполнение своего обязательства либо отказаться от его исполнения независимо от наличия оснований ответственности другой стороны и при наличии таких оснований потребовать возмещения убытков.
Статья 570 ГК РФ определяет момент перехода права собственности на обмениваемые товары по-иному, чем в гл.30 ГК РФ. Правило ст.570, согласно которому право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам договора мены одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, является диспозитивным и распространяется лишь на движимое имущество. Это правило не совпадает с общим правилом о моменте возникновения права собственности у приобретателя по договору, установленным в ст.ст.223, 224 ГК РФ. В то же время момент исполнения обязанности продавца передать товар по договору мены и момент перехода риска случайной гибели товара должны определяться по правилам ст.ст.458, 459 ГК РФ. Представляется, что для отступления в ст.570 ГК РФ от правил ст.ст.223, 224 не усматривается серьезных оснований, особенно с учетом тех затруднений, которые может вызвать в правоприменительной практике любое существенное изменение законодательства.
Рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения договоров мены на примере торговых организаций.
Торговыми организациями для учета товаров при осуществлении операций по их приобретению, хранению, продаже в бухгалтерском учете используется счет 41 «Товары». По дебету этого счета отражается стоимость оприходованных товаров без НДС в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». НДС, предъявленный поставщиком оприходованных товаров, учитывается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60. После оплаты товара, оприходования его на склад и при наличии счета-фактуры сумму НДС по приобретенным товарам предъявляют к вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет (пп.2 п.2 ст.171, п.1 ст.172, п.1 ст.173 НК РФ), кредитуя счет 19 и дебетуя счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Пунктом 13 ПБУ 5/01 установлено, что организациям, занимающимся розничной торговлей, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). В таком случае одновременно с оприходованием товаров по дебету счета 41 и кредиту счета 42 «Торговая наценка» отражается разница между ценой приобретенного товара и его продажной ценой.
В рассматриваемой ситуации приобретенный товар не продается в розницу, а реализуется по договору мены в обмен на другой товар. Поскольку к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам гл.31 ГК РФ и существу мены, то каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п.2 ст.567 ГК РФ). Соответственно в бухгалтерском учете организация должна отразить в общеустановленном порядке продажу одного товара и приобретение другого товара.
Так как учет товаров с торговой наценкой может осуществляться только при розничной торговле, а в данном случае товар отгружается юридическому лицу (организации «Б»), то бухгалтерскую запись по начислению торговой наценки следует сторнировать. При этом выбытие товара отражается в сумме, равной его покупной цене, по кредиту счета 41 в корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж».
Согласно п.6.3 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Выручка отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90, субсчет 1 «Выручка», в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Для целей налогообложения выбытие товара по договору мены признается реализацией согласно ст.39 НК РФ. Пунктом 2 ст.154 НК РФ установлено, что при реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из рыночных цен без включения в них НДС. В данном случае налоговой базой по НДС признается рыночная стоимость товаров, полученных от организации «Б», поскольку сторонами договора мены цена сделки установлена в этой сумме. Начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет по реализованному товару, отражается по дебету счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость», и кредиту счета 68.
Фактическая себестоимость, по которой отражается оприходование товара, поступившего от организации «Б», определяется в данном случае в соответствии с п.10 ПБУ 5/01, согласно которому фактической себестоимостью товаров, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Поскольку обычно организация продает данные товары в розницу, цена товаров с торговой наценкой не может считаться обычной ценой реализации этих товаров в данных обстоятельствах (при их реализации по договору мены).
Согласно абз.2 п.10 ПБУ 5/01 при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость товаров, полученных организацией по договору мены, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары.
Принятие к учету товаров отражается по дебету счета 41 и кредиту счета 60. Сумма НДС, исчисленная организацией, отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 60. Одновременно в бухгалтерском учете отражается погашение взаимных обязательств сторон договора мены, при этом дебетуется счет 60 и кредитуется счет 62.
На основании счета-фактуры, полученного от организации «Б», и документов, подтверждающих отгрузку товара организации «Б», НДС по приобретенным в результате мены товарам может быть принят к вычету согласно пп.2 п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ. Причем для целей применения налогового вычета сумма НДС, фактически уплаченная налогоплательщиком при приобретении товаров, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет их оплаты (п.2 ст.172 НК РФ). Что касается суммы уплаченного НДС, не принимаемой к вычету, то она учитывается в составе внереализационных расходов организации (п.12 ПБУ 10/99) и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».
Порядок определения стоимости приобретения покупных товаров по договору мены гл.25 НК РФ не установлен. Поскольку в рассматриваемой ситуации цена сделки договором мены определена, приобретенный организацией товар может быть отражен в налоговом учете по указанной договорной цене (без НДС).
Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров по товарообменной операции, учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ (п.4 ст.274 НК РФ). При этом по общему правилу, установленному пп.3 п.1 ст.268 НК РФ, при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров, указанных в данном пункте.
Сумма НДС, не принимаемая к вычету, не учитывается в составе расходов для целей гл.25 НК РФ согласно п.1 ст.170 НК РФ. Данное обстоятельство приводит к возникновению постоянной разницы (п.4 ПБУ 18/02) и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п.7 ПБУ 18/02). Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», и кредиту счета 68.

Пример. Организация розничной торговли «А» по договору мены обменяла принадлежащий ей товар на равноценный товар организации «Б». Товар был приобретен за 129 800 руб. (в том числе НДС 19 800 руб.) и учитывался по продажной цене с торговой наценкой 70 000 руб. На основании документально подтвержденных сведений рыночная цена товаров, передаваемых организацией «Б» по договору мены, равна 205 000 руб. (в том числе НДС 31 271,2 руб.). Данная стоимость принята сторонами договора мены в качестве цены сделки.
В бухгалтерском учете организации «А» при приобретении и при обмене товаров производятся следующие записи.
При приобретении товаров:
Дебет 41, Кредит 60 — 110 000 руб. — оприходованы приобретенные товары (129 800 — 19 800);
Дебет 19, Кредит 60 — 19 800 руб. — отражен НДС, уплаченный поставщику;
Дебет 41, Кредит 42 — 70 000 руб. — установлена наценка на товары;
Дебет 60, Кредит 51 — 129 800 руб. — произведена оплата поставщику за товары;
Дебет 68, Кредит 19 — 19 800 руб. — принят к вычету НДС по оплаченным товарам.
При обмене товаров:
Дебет 62, Кредит 90 — 205 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров по договору мены;
Дебет 90-3, Кредит 68 — 31 271,2 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;
Дебет 41, Кредит 42 — 70 000 руб. — сторнирована торговая наценка;
Дебет 90-2, Кредит 41 — 110 000 руб. — списана фактическая себестоимость товаров;
Дебет 41, Кредит 60 — 173 728,8 руб. — оприходованы приобретенные при обмене товары;
Дебет 19, Кредит 60 — 31 271,2 руб. — отражен НДС по приобретенным товарам;
Дебет 60, Кредит 62 — 205 000 руб. — произведен зачет обязательств сторон по договору мены;
Дебет 68, Кредит 19 — 19 800 руб. — принят к вычету НДС по приобретенным при обмене товарам;
Дебет 91-2, Кредит 19 — 11 471,2 руб. — НДС, не принимаемый к вычету, учтен в составе внереализационных расходов;
Дебет 99, Кредит 68 — 2753,1 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство (11 471,2 руб. x 24%).

Статья подготовлена юридическим отделом при содействии О.З.Закариева