Заключение предварительного договора купли-продажи

При осуществлении предпринимательской деятельности организации сталкиваются с необходимостью приобретения в собственность недвижимого имущества, которое может быть использовано в производственных или общехозяйственных целях. Для формализации будущего намерения сторон совершить сделку с указанным имуществом нередко между ними заключается предварительный договор, в рамках которого производится приемка-передача указанного объекта недвижимости. Как правило, такой договор заключается в том случае, если одна из сторон полагает, что заключение основного договора в настоящее время невозможно или нецелесообразно. К примеру, нежилое помещение не готово к использованию по назначению и требуется провести необходимые работы по его достройке или ремонту или будущему продавцу необходимо подготовить правоустанавливающие документы.
Таким образом, улучшение имущества в форме капитальных вложений, а также затраты, связанные с его содержанием и эксплуатацией, производятся будущим собственником до фактического заключения основного договора купли-продажи.
Практический опыт позволяет утверждать, что в период действия предварительного договора стороны обычно производят передачу недвижимого имущества будущему покупателю, которая оформляется актом приема-передачи.
Будущий покупатель производит фактическое улучшение полученного имущества (достройку, дооборудование и пр.), а также несет расходы, связанные с его эксплуатацией и охраной.
При этом в предварительном договоре стороны часто предусматривают:
обязанность будущего продавца немедленно передать имущество будущему покупателю;
соответствующие права будущего покупателя производить работы по капитальному и текущему ремонту недвижимого имущества, а также его право на фактическое владение и (или) пользование полученным имуществом до приобретения права собственности на него;
соответствующие обязанности будущего покупателя нести бремя расходов по эксплуатации и охране указанного имущества;
порядок произведения расчетов в форме задатка.
Правоприменительная практика показывает, что в рассматриваемом случае у стороны, несущей указанные расходы, могут возникнуть серьезные налоговые риски в части исчисления налога на прибыль организаций и НДС.
Проведем комплексный анализ возникающих при заключении предварительного договора гражданских правоотношений и рассмотрим их возможные налоговые последствия.

Гражданско-правовое регулирование

Правовые положения, связанные с заключением предварительного договора, содержатся в ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.
Рассмотрим особенности заключения указанного договора применительно к недвижимому имуществу. Необходимо обратить внимание, что предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его недействительность.
В отношении недвижимого имущества действующее законодательство устанавливает специальные правила как относительно формы, так и относительно государственной регистрации договора купли-продажи.
В силу ст. 550 ГК РФ договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора продажи недвижимости влечет его недействительность.
Таким образом, в данной норме законодательством установлено специальное правило о форме договора, которое исключает применение предусмотренного п. 2 ст. 434 ГК РФ положения о заключении договора путем обмена документами посредством почтовой или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Следовательно, предварительный договор купли-продажи недвижимого имущества, заключенный сторонами посредством обмена документами (например, письмами), является недействительной (ничтожной) сделкой.
Согласно ст. 551 ГК РФ переход к покупателю права собственности на объект недвижимости по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации. В то же время в соответствии с п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона „О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним“ предварительный договор, по которому стороны обязуются в будущем заключить договор, подлежащий государственной регистрации, не подлежит государственной регистрации, так как предметом предварительного договора является обязательство сторон по поводу заключения будущего договора, а не обязательства по поводу недвижимого имущества.
Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора. В нем указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. Если такой срок в предварительном договоре не определен, то основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора. Обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор.
Отличительной особенностью предварительного договора является его неденежный характер. Поэтому стороны не правомочны устанавливать в нем порядок проведения каких-либо расчетов. На практике указанным договором нередко предусматривается передача будущему собственнику задатка.
Согласно ст. 380 ГК РФ задатком считается денежная сумма, которая выдается одной из сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. В то же время предварительный договор, как упоминалось ранее, не может иметь денежного характера.
Необходимо понимать, что предварительный договор порождает исключительно обязательства сторон заключить в будущем основной договор. Передача по предварительному договору объекта недвижимости, а также выплата денежных средств не отвечают содержанию указанного договора и не порождают у будущего собственника непосредственных прав и обязанностей, связанных с владением и (или) пользованием недвижимым имуществом.
По общему правилу гражданское законодательство не позволяет заключить основной договор в отношении недвижимого имущества, которое отсутствует. На практике встречаются предварительные договоры, в соответствии с которыми стороны обязуются в будущем заключить основной договор по поводу недвижимого имущества, право собственности на которое у будущего продавца на момент заключения предварительного договора должным образом не зарегистрировано. Однозначной судебной практики относительно правомерности подобных действий нет, и вопрос корректности заключения подобного договора остается открытым. В некоторых случаях судебные органы допускают возможность заключать такие предварительные договоры, предметом которых является объект незавершенного строительства.
Таким образом, будущие налоговые риски могут явиться следствием:
порока формы заключения договора;
пороков объекта недвижимости, в отношении которого заключается договор;
пороков содержания предварительного договора, регулирующего права и обязанности сторон, что неправомерно расширяет предмет договора.
Здесь мы будем считать, что объект недвижимости не имеет пороков, право собственности будущего продавца на него зарегистрировано в порядке, предусмотренном законом, а предварительный договор заключен в форме, установленной действующим законодательством.
Рассмотрим налоговое регулирование деятельности будущего покупателя, связанной с исполнением предварительного договора купли-продажи нежилого помещения.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; экономическая оправданность определяется наличием деловой цели, связанной с извлечением налогоплательщиком доходов, и юридической обоснованностью произведенных затрат.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, совершение которых удостоверяется документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при применении налогоплательщиком метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Возможные налоговые риски при включении расходов будущего покупателя по ремонту, эксплуатации и охране недвижимого имущества возникают в связи с тем, что они:
совершены в отношении имущества, которое неправомерно передано в пользование будущему покупателю;
предусмотрены предварительным договором, что не соответствует его организационному характеру и установленному законом предмету договора.
Основываясь на изложенных ранее нормах законодательства о налогах и сборах, Минфин России и органы Федеральной налоговой службы сформировали и отстаивают свою точку зрения, в соответствии с которой данные затраты являются экономически неоправданными. В обоснование данной позиции указывается, что заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, и, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора. Указанные выводы содержатся, в частности, в Письмах Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/1/230, от 04.02.2009 N 03-03-06/2/16, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 22.05.2006 N 20-12/43852@.
В то же время существует иная позиция по рассматриваемому вопросу, которая заключается в том, что несоблюдение норм ГК РФ не является основанием для непризнания затрат обоснованными. Данная позиция находит отражение в многочисленных решениях судебных органов.
Согласно указанной позиции гражданское законодательство и законодательство о налогах и сборах являются различными отраслями права и регулируют различные правоотношения сторон. По общему правилу к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется (п. 3 ст. 2 ГК РФ).
При этом нарушение норм ГК РФ влияет на налогообложение только в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обусловливает применения содержащегося в ней правила соблюдения норм ГК РФ, то это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы ГК РФ или не соблюдены. Затраты подлежат учету при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы. Применительно к рассматриваемым правоотношениям законодательство о налогах и сборах не ставит учет затрат в зависимость от оснований и правомерности владения и пользования нежилым помещением, поэтому указанные расходы учитываются будущим покупателем вне зависимости от оснований и правомерности такого владения и пользования.
В частности, подобные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2005 N А56-50544/04, ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152 и ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 N А05-4649/2006-19.
Анализ указанных решений показывает, что судебные органы считают возможным включение затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций при одновременном выполнении следующих условий: они должны быть экономически обоснованны; связаны с осуществлением предпринимательской деятельности; направлены на получение организацией дохода; иметь документальное подтверждение.
При рассмотрении вопросов экономической обоснованности затрат следует иметь в виду, что вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов был рассмотрен Конституционным Судом Российской Федерации, который в своих определениях разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм ст. 252 НК РФ, а именно:
расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеют значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (п. 2 Определения от 16.12.2008 N 1072-О-О);
экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (п. 3 Определения от 04.06.2007 N 320-О-П);
целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, судебные органы не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (п. 3 Определения от 04.06.2007 N 366-О-П);
все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Обязанность по доказыванию их необоснованности возлагается на налоговые органы (п. 2 Определения от 16.12.2008 N 1072-О-О, п. 3 Определения от 04.06.2007 N 366-О-П).

По всем вопросам, связанным с составлением и разработкой договоров, жалоб, претензий, исков, кассаций можно записаться на прием к специалистам или позвонить по телефонам:

ВНИМАНИЕ!!! Консультации по телефонам не осуществляются.

1. Продажа квартир на первичном рынке жилья по предварительному договору купли продажи (вексельной схеме)

2. О ПОСЛЕДСТВИЯХ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТИ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОГО ДОГОВОРА

4. Предварительный договор. Ошибки при заключении

5. ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЙ ДОГОВОР В ОТНОШЕНИИ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА

7. Обеспечение по предварительному договору купли-продажи жилья

8. Предварительный договор аренды нежилых помещений

9. Обеспечение по предварительному договору купли-продажи

Для содержимого этой страницы требуется более новая версия Adobe Flash Player.

Заключение предварительного договора купли-продажи

Совет АДВОКАТА

Юрист он-лайн